我国自然资源审计理论框架实践路径

和践行一种理念，即“绿水青山就是金山银山”，保持爱护环境这一基本国策。随着社会对自然资源越来越重视， 自然资源审计也变得愈发重要。因此，探讨自然资源的审计框架，对形成自然资源审计技术、指导我国自然资

源的可持续发展和应用、实施自然资源审计制度等这些重要行为，具有重要意义。因为人类无法避免的自利性 和有限理性，所以在实施自然资源审计时产生了利益冲突问题。本文构建了自然资源审计的理论框架，对自然

资源治理机制以及审计需求方面进行了研究，分析了自然资源审计目前所面临的问题与挑战，并提出了具备创

新理念的自然资源审计的实践路径。【关键词】自然资源审计理论框架 自然资源审计 问题治理机制 审计需求并用实际措施保护资源，切忌破坏资源。—、引言时代在进步，经济在发展，人民生活质量也在 提升，但随之而来的是环境资源的破坏问题。社会 也高度关注生态环境保护以及污染防治，提出要以

唐勇军（2018）在《我国自然资源审计的理论 框架与实践路径一基于五大发展新理念的思考》 中提出了审计的对象、内容，“十三五”规划中明确

指出，随着社会发展的迅速的潮流，审计也要树立 五大发展理念开展工作。郑石桥（2017）在《自然资源审计基本逻辑—— 理论框架和例证分析》中，以自然资源经管责任和

生态环境高水平保护，实现经济的高质量发展。人 类作为大自然的一部分，生存发展都离不开大自然，

因此必须保护大自然，正确利用并开发大自然资源。 为了实现经济的可持续与高质量发展，国家、社会

审计主题为基础，提出需求与内容结合的理论框架，

以及公民都要注重资源的保护。因此，对于自然资 将自然资源审计内容与需要贯穿于一体，给出了自 然资源审计的内容，以及资源审计所要解决的问题。

源审计的理论框架以及实践路径的探究必不可少。自然资源审计是解决经济发展与环境破坏之间 他认为自然资源审计虽然是一种特殊的新型审计业

矛盾的主要方法，目前国家对于自然资源审计的各 项制度与实践都不够完善，一些问题亟需解决。本

务，但是其本质还是审计工作，仍然需要重视审计 理论的研究与路径的探讨。文经过对其理论框架的探求，发现审计的需求。根 据目前资源的实际情况，从内外部分析其面临的 具体问题，结合当今世界发展趋势以及十九大精

徐思远（2017 ）在《自然资源资产离任审计在 我国的实践路径探讨》中，阐述了离任审计的背景， 并从实践的角度，探讨审计的路径。在明确审计内 容的基础上，提岀建立健全评价体系、完善组织协 作方式、灵活运用审计方法、强化审计结果运用，

神，以创新理念为出发点提出自然资源审计的实践

路径探索。二、文献综述组织开展审计工作要重点关注这些方面，才能更好 地实现审计目标，提高审计的价值。自然资源的合理利用对于经济发展更加重要, 这也引起了众多学者对于自然资源审计的重视，陆 熊宇昊（2018）在《我国自然资源审计面临的 主要问题与应对策略》中，分析了我国自然资源审

续展开了研究。如果能够合理开发运用大自然资源, 计当前所面临的一些问题，如自然资源审计的现有

经济的发展可以得到助力。因此，要实现经济的可 持续发展与高质量发展，必须合理地开发利用资源,

理论不充分、没有标准规范、审计对象不能准确界 定等具体问题，提岀了应对策略。*基金项目：2018年度青岛市社会科学规划研究项目（QDSKL1801171 ） ;2018年山东省传统文化与经济社会发展专项课题（CZ201810177 ）新会计（月刊）2019年第11期（总131期）39审计观察• Audi t observati on目前，越来越受重视的审计工作也推动了对自 然资源审计的研究与探讨。通过对国内学者研究的

理论深入学习，发现针对我国自然资源审计的理论

框架以及实践路径实施还拥有更大的研究和开发空 间，并且也存在着重要的研究价值与意义。因此， 本文在充分了解自然资源审计的基本情况下，借鉴 众多学者的研究成果，总结其经验和不足，对自然 资源审计的理论框架以及实践路径进行探讨和分析， 为自然资源审计提供参考。三、自然资源审计理论框架（-）自然资源治理机制与审计需求1.自然资源治理机制在自然资源运用方面，不是所有人都具有使用 和管理的权限，而是部分人有权管理与使用。因此， 资源的所有者与管理者两者之间，自然资源所有者，

即整体公民，成为委托人；而代理人就是经营管理 的人。正是因为这种代理关系的存在，产生了相应

的利益冲突问题，即代理人会为了自己的切身利益 做出违反委托人的利益的行为。有具体的管理机制，

有约束行为以及相关惩治措施，这种利益冲突问题 才有可能减少。因此，应该建立相关的自然资源管

理机制，从而使自然资源经管责任的实行愈加便利 有用，进而解决当前自然资源存在的问题。自然资

源有不同的类型，我国有不同的管理部门管理其特 定的自然资源，为提高管理的效率，必须制定治理 机制，其基本构造如图（1 ）所示。不同的自然资源问题对应不同的治理机制，也

就形成了上述三道防线：自然资源审计作为内部治 理机制，处于第一道防线，是自然资源审计三道防

40新会计（月刊）2019年第11期（总131期）线的基础，审查自然资源内在问题；自然资源审计

的第二道防线是外部的监管机制，监督自然资 源专门监管部门的监管工作，并监督相关监管部门

的工作完成情况，此时重点关注的内容是行为的合

规性和信息的真实性；自然资源审计的第三道防线

是总体的监督机制，评估第一、第二道防线的监管 工作的完成情况，从而发现前两道防线中存在的缺

陷，进而及时改良审计形式和措施，保证整个治理 机制有效地运行，制度健全性则成为问责的内容， 必须健全各项管理制度。2.审计需求有上述自然资源委托代理问题以及三道防线的 治理机制，则产生相应的审计需求。不同问题所对

应的审计需要水平不同，具体分析如下：在自然资源审计中，通过内部治理机制和 监管机构的监督，将自然资源问题抑制到可接受的 水平，如果无法使用内部治理和监管将自然资源问

题降低到可接受的水平，则需要使自然资源审计成 为一种外部问责机制。这种自然资源审计称为自然

资源问题审计，是对自然资源中真实存在的各种问 题进行审计，保护有限自然资源。自然资源治理机制在第三道防线的主要职能，

是监督内部治理机制和外部监管机制是否存在缺点

和不正确处，系统是否健全是关注的焦点，这种需 求是规律性的、普遍性的，经常由审计机关来实施

并开展审计业务，自然资源审计被定位为自然资

源正常运行机制的审计，对自然资源进行审计的 治理机制。在大数据时代背景以及经济可持续发展的要求

下，可以实施也必须实施自然资源审计，审计需求 是客观存在的。（二）自然资源审计内容自然资源审计内容分为以下几类：土地资源审计：土地资源是国家的重要资产，

对土地资产主要审查土地开发与利用，看是否合规； 审查土地审批征用情况；审查土地供应情况等。矿产资源审计：审查矿产的总体现存状况；审 查采矿的落实状况；审查矿业出让权和审批登记情

况；审查采矿处置，主要是工作完成情况；审查矿 产资源开发利用的实际情况；审查矿产专项资金审

批管理状况等。水资源资产审计：审查用水总量情况；审查用

水的效率情况;审查水质是否达标；审查水污染治理、

整治效果；审查水土保持工作开展情况；审查水资

源专项资金征收管理情况等。森林资源审计：审查维护发展森林资源的责任 制设立和执行状况；审查森林资源的具体状况；审 查砍伐状况；审查耕地占用状况；审查防火设备以

及人员配备状况；森林专项资金管理状况等。生态建设和环境保护审计：审查生态环境现状；

审查防污减排工作的落实；审查生态环境保护情况；

环保专项资金运用管理状况等。自然资源虽然有了以上分类，但对于自然资源 审计仍存在一些现实问题。目前对于自然资源审计 的理论框架不完善，审计需求也不明确，存在的问

题亟需解决。必须探讨自然资源审计的内外部问题, 提岀应对策略，探究自然资源审计的实践路径。四、自然资源审计面临的问题（-）自然资源的资产信息不完善自然资源的审计对象是自然资源，实物状态和

自然价值等众多要素信息都包含在内。目前，我国

该项审计制度体系仍不完善，在对自然资源进行审 计时，一些有依据的数据难以获取。对于自然资源

的审计，会计主体没有重点关注，也没有明确的实 施主体。虽然自然资源的审计在国家部门得到了重

视，但现实中还存在与理论基础的差距，这些差距 仍需努力补足。审计的第一步，即获取资源的信息

数据，但是目前这些数据的提取较为困难。自然资

源的数据获取，目前是以五年为一个周期，而且存

在不连续性问题，因此这些数据信息不具备足够的 可信度与公信力。同时，资源的各个管理部门各司

其职，存在数据分散的现象，不同部门管理不同的 自然资源，而开展审计业务时需要多方面的数据信

息，因而审计数据的提取收集，在一定程度上也更 加困难。此外，因为自然资源具有与其他被审对象

不同的特殊性，所以其管理部门也无法准确获取基 础数据信息，必须由相关的机构才能准确获取这些

资源的具体信息。（二）自然资源审计对象界定不清晰审计署在工作报告中提出，资源环境审计对象 是：“土地、矿产、森林、海洋”。而在“十三五”

规划中也明确提岀了地利（耕、林地、草）、林利（天 林、成林等）、水利（水、泉）。自然资源如地、林、 水等要监督审计。从以上可以看出，不同的法律规

定了不同范畴的资源审计对象，但总体是五项自然 资源，具体如表（1 ）所示。Audit observation •审计观察表（1）自然资源审计对象分类审计对象审计内容保护、开发和利用土地矿产和森林情况 土地、矿产、森林制度执行情况约束性指标落实情况资源髙效科用机制建立情况环保资金投人、管理、使用情况水' 大气水和大气环境保护基金的投资、管理和使用状况

污染防治行动计划执行情况环境治理基础制度改革情况上述分类在实施过程中，并不完全符合，各类 自然资源的审计内容会有一些重合，在一些特殊资

源的审计上审计对象仍不明确。如水资源的审计, 可能会审计其保护与利用情况，也可能会审计污染 防止治理状况，因此，导致了资源的审计对象仍不 能明确划分，也使得资源的审计目标仍然不明确。

同时，自然资源在大自然中不是一成不变的，在审 计核算过程中，期初和期末的具体状况不同。因此， 在出具报表时，不仅需要“反映会计期间开始和结

束时自然资源的存量水平和会计期间的变动额”，而 且还需要反映上述“存量”和“变化”。（三） 自然资源的考评体系尚未完善因为考评体系尚不完善，所以对于自然资源进

行评估在现实上还具有一定的困难。对自然资源评 估，先要采集基础信息，其次是分析信息，最后评 价信息。因为生态环境本身就是特殊的自然资源， 其信息获取具有较大的困难，审计评估更具有无形

性，这给审计工作增添了难度。自然资源的评估体

系的标准规范要得到完善，还需进一步研究。如果 考评体系得到完善，相应的工作也会更加顺利。（四） 自然资源审计主体力量有限自然资源审计虽然审计的对象是自然资源，与

传统的审计有所不同，但其脱离不了审计的本质工

作，其具有审计的特殊性，不同于财务报表审计和 财经法纪审计，因此更加需要专业化的人才。因为

自然资源的审计涉及的范围较广，所以审计人员 需具备专业的职业素质，也要对各个学科有所了

解，但这种综合性人才目前极为缺乏。目前很多审 计人员不具有这些知识与能力，现有的审计知识水

平还不足以满足自然资源审计的需要。因此，要提 高自然资源审计的效率，应先提升审计人员的知识 层次水平。新会计（月刊）2019年第11期（总131期）41审计观察• Audi t observation五、自然资源审计实践路径（一）审计路径构建本文从以下新的发展理念出发，提出了我国自 然资源审计的实践路径，如图（2）所示。构建三位一体框架“、企业、注册会计师试点改革方杲

探索自掘资源审计新方法开展自体资源离任审计、跟踪审

计、令作申计引入现代风险导向观綸制自侬资源资产炭债表 建ig«K源借息采统图（2）自然资源审计的实践路径（二） 构建三位体框架我国的自然资源审计工作必须树立协调理念, 将“、企业、注册会计师”三个主体联系起来， 作为一个整体，构建三位一体框架。作为国家

的重要主体，在自然资源审计工作中，处于主导地 位，根据当前的自然资源状况建立统一的自然资源 审计的标准制度，明确审计内容与责任，使审计工 作在开展时有章可循；企业在使用自然资源时应配

合部门以及审计人员的工作，帮助完成相应的 审计工作，确保自然资源正当运用并加以保护，最

大程度地做到可持续发展；注册会计师作为审计的 执行者，要尽可能多地与部门以及企业进行沟

通，确保审计的各个过程可以顺利进行，和各

企业的协调沟通提高了审计的效率，也降低了审计 所耗费的成本。“、企业、注册会计师”三个主

体有着各自的工作职责，在履行自身职责的同时, 加强与其他主体的沟通，做到相互之间的协调配合,

使三个主体合成一个整体，构建三位一体框架，促 进审计工作的开展。（三） 探究自然资源审计新模式我国的自然资源审计任务需要树立绿色环保理

念，进入审计全过程，每时每刻关注自然生态环境 的变化。因为自然资源的审计工作相比于其他的普

通审计更为复杂多样，所以普通的审计模式不适应,

42新会计（月刊）2019年第11期（总131期）还需要嵌入外部审计、后续审计、合作审计等多种 审计模式。目前社会各界也广泛重视自然资源的新

型审计模式，联合审计的模式有助于审计人员更广 泛地管理自然资源；与此同时，必须利用联合审计

模式的优势，实施自然资源外部审计，共同评价审

计的实施情况，增强审计效果，以保证我国自然资

源问题得到解决。在此基础上，结合现实情况，建

立合理的领导干部自然资源的离任审计标准，完善

审计业务运行机制。提出可实行的审计方案，关注 被审计单位的具体改善情况，要对后期的相关项目

进行长期跟踪调查。后续审计并不是对资源的重复

检查，而是根据以往审计结果，结合本期具体情况 的变化以及现实问题，对被审单位存在的重要事项 再次进行审计。在自然资源审计过程中，一个大型 审计项目可以分为具体的阶段，应根据项目周期和 资金投入运行情况，分阶段开展后续审计的关键环 节。因为自然资源问题的复杂性和长期性，自然资

源的问题治理不能一举完成，所以要实施长期跟踪

审计和调查，确保的落实和问题的解决。通过

对自然资源进行审计，可以发现风险，可以运用一 系列的方法有效地将风险控制在较低的水平。鉴于

自然资源审计的特殊性，在审计时可以尝试多种审

计模式相结合的方式，以绿色新理念、审计新模式 开展相应工作。（四）探索自然资源审计新方法我国提出以高水平生态环境，实现经济的高质 量发展。通过国家的统一安排和地方的自主开发，

在部分地区，如福建、浙江等地开展了自然资源资 产统一监督管理和生态环境保护试点工作。在实际 行动中采取渐进式的改革试点方案，及时总结改革

实践的经验，积极探索资源审计的新方法。我国政 府明确指出，鼓励试点改革与全面协调推进相结合， 使开展的试点工作更容易进行。按照规划确定的基

本方向，统筹安排，支持各地区因地制宜进行大胆 探索和试验。全社会对生态环境保护也给予了高度

关注，过去一年的防污攻坚战取得了非常大的成效，

对于自然资源的保护起到了重要作用，国家也高度 重视创新思路的开拓，并用实际行动对环境进行了 保护。自然资源本身具有的特殊性要求审计主体要

树立创新的思路，针对不同的审计对象，创新探索 资源审计的新方法：采取决策与风险分析相结合的

方法，对不同年份项目的成本和风险情况进行预测； 利用GPS地理信息系统，采用在线监测方法对农田 保护、防护林工程等项目进行审计。（五） 引入现代风险导向观目前，在自然资源的审计中，审计人员对整个

审计过程，缺乏风险导向的思维，对潜在的审计风 险的防控意识不够强烈。我国的自然资源审计才刚

刚起步，资源的理论研究、实践探究也才刚开始。 我国自然资源审计规范尚未得到完善，缺乏具体的

审计准则，没有具体的准则参照就使得审计责任难 以明确，导致审计风险上升。风险导向理念是一种 基于风险存在而事先做出的风险估计，这种理念一

直被应用在普通的审计工作中，目前我国的审计工 作普遍运用这一理念。在对自然资源的审计中，按

照风险导向的理念，要求注册会计师首先对所审计 的资源对象进行风险识别，对被审计单位的性质进

行实地调查，熟悉资源单位的基本状况等，综合分

析资源的现状，明确资源的审计范围，然后预测风险， 并根据情况制定审计计划；在风险应对阶段，注册会

计师采用审计抽样和其他手段进行审计，实施进一步 审计程序，从而获取充分可靠的审计证据。不仅注册 会计师需要树立风险导向的理念，国有企业内部审计

部门也要注重这一理念的运用，时刻关注企业内部资 金管理状况，进而更好地实施内部控制。内部审计当 前阶段可能存在潜在的风险，需要及时对企业自然资

源的经营管理专项、资金项目进行审计，重点审计企 业内部自然资源的遵循状况，指出企业资源管理 中的薄弱环节，以降低内部审计风险。、企业和注册会计师三大主体对自然资源

进行审计，应始终树立开放的理念，引入风险导向 的思想，对所审计的资源风险状况进行评估，预测 风险，合理配置资源，提高审计质量和自然资源定

量评价指标，建立科学的自然资源审计体系。（六） 建立自然资源信息系统在自然资源系统中构建数据库，实现信息共

享，大幅提高审计效率。首先，“互联网+”信息系 统可以采集信息，对信息进行实时检测和维护，了

解资源的变化，并通过计算机的一系列算法作出评

估，减轻审计工作人员评估工作的负担。其次，利 用互联网，可以将不同的自然资源信息、不同审计 阶段所需要的信息链接起来，形成自然资源的信息 数据库，从而覆盖全面的资源信息，方便审计人员

查找与使用。最后，自然资源的资产负债表也可以 通过信息技术进行编制，将所需要的信息导岀，输

入相应的算法和公式，进而得出审计人员需要的报 表，并出具审计结论，提出审计意见，完成审计工作。 、企业、审计人员都可以利用网络，将有关自

Audit observati on •审计观察然资源的信息，通过互联网录入信息数据库，从而

将相关信息在网络上公布，做到资源共享，这可以 满足不同主体各自的需求，充分发展各自的作用，

对资源的审计工作实行起到极大的助力。六、结语自然资源所有者与自然资源管理者之间的关系

已经形成。代理人是自然资源的负责人，对自然资 源的管理负有一定的责任。因为人的自利性和有限

理性，自然资源经管者可能会为了个人利益而做出 有损于所有者利益的事情，这可能会导致利益冲突。

为解决自然资源相关的利益冲突问题，应构建相应 的治理机制。我国目前自然资源审计体系不成熟，没有形成 完整的规范，所以审计存在一些问题不可避免。

随着经济发展和技术进步，自然资源审计得到改善, 但仍有必要继续对自然资源审计中存在的问题进行 分析，提出有效的解决措施。因此，自然资源审计

理论仍需探讨.应不断提高自然资源审计水平，促 进自然资源的合理使用。参考文献[1] 郑石桥.自然资源审计基本逻辑：理论框架和例证分

析[J].财经大学学报，2017（2）.[2] 唐勇军，赵梦雪，.我国自然资源审计的理论

框架与实践路径——基于五大发展新理念的思考 山.

南京审计大学学报，2018（2）.[3] 熊宇昊.我国自然资源审计面临的主要问题及应对策

略[J].环渤海经济瞭望，2018（2）.[4] 徐思远.自然资源资产离任审计在我国的实践路径探

讨[J].中国内部审计，2017（4）.⑸ 吴一帆.自然资源资产离任审计存在的问题及建议山.

内蒙古煤炭经济，2018 （ 19）.[6] 陈献东.确定领导干部自然资源资产离任审计内容的

逻辑机理与例证分析[J].审计研究，2018（5）.[7] 高庆成.经济责任审计框架下的自然资源资产探究[J].

财经界，2018 （ 11 ）.[8] 刘露.自然资源资产负债表的编制研究[D].河北大学，

201&[9] 华文英.领导干部自然资源资产离任审计的内容及路

径研究UJ.湖南社会科学，2018 （ 3 ）.[10] 张强.自然资源资产审计探讨小.中国总会计师，

2017（7）.[11] 陈俐婷.自然资源审计方法研究U].纳税，2017（15）.新会计（月刊）2019年第11期（总131期）43