我国企业研发支出资本化会计问题分析

我国企业研发支出资本化会计问题分析　口文／郭利原　　提要本文对我国现行准则下研发支出　的无形资产带来的收益与其研发投入的比例。（二）研发支出资本化处理存在盈余操纵　资本化的会计问题提出质疑，诸如研发资本化　而这些会计信息能否得到正确的反映并公开　空间。在具体操作中，企业管理当局也可能按　取决于企业能否正　自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做　阶段划分标准不清、资本化条件欠缺实际操作　披露给企业各利益相关者，　性以及由此带来的盈余操纵等１－＂３题。针对上述　确对研发支出进行会计处理及披露。＝、企业研发支出资本化会计问题　可能存在的问题，提出以下建议：严格制定研　究与开发阶段的划分标准；通过使用同行评　议，加强技术可行性测试的合理性。　出决策。如果企业存在调节利润的需求，那么，　现行的准则及其指南很难对企业的利润调节　达到盈余管理的目的。　研发支出在资本化后将以资产的形式反　我国采用研发支出存在多方面有利因素，　行为进行约束，企业可能轻松实现业绩操纵，　但是，在具体操作中也可能存在一些问题。　关键词：企业研发支出资本化；问题；措施　（一）资本化条件难以判定。无形资产准则　中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ　一规定：对企业内部研究开发项目符合条件的开　映在企业财务报表当中，它必然面Ｉ临一个如何　发支出可予以资本化处理，但实际可操作性不　摊销的问题。资本市场公司治理的经验告诉我　强。比如，“具有技术可行性”而言，倘若企业开　们，会计的弹性越大，受到企业管理当局　、引言　知识经济下，创新是一个企业生存发展的　展的是一项重大研发项目，那么对项目的每一　操纵的可能性就越大。在无形资产准则当中，　核心所在。与此同时，会计环境较工业经济时　阶段性成果的可行性测试可能不仅需要企业　对摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方　代的会计环境发生了很大的变化，最主要的是　内部技术人员进行测试，应当反映与该项无形资产有关的经济利益　还需要通过企业外部　式，知识与技术在当前经济中发挥着越来越重要　专家技术测试才行。此外，目前市场存在开发　的预期实现方式”，尚未对研发支出采用何种　的作用。企业生产形式从扩大再生产转向创新　的新产品的需求。我们是以一份基于市场调查　摊销方法加以明确的规定。若任企业选择列为　型再生产。同时，企业的竞争优势从对资源的　问卷的分析报告及其盈利预测报告来做出结　资产的研发支出的摊销方法，从一定程度上扩　占有与配置转变为对知识、科技、高科技含量　论，还是以商业化过程之后开发的新产品所签　大了企业管理当局进行盈余操纵的空间。　的无形资产的拥有和开发，企业用于研究与开　订的合同为准呢？　（三）研发支出难以对象化。在实际情况　发的投资越来越多，研究与开发支出也从工业　如此一来，对于开发支出的某一部分是予　中，若干项研发项目可能同时受益于一项研究　经济时代的从属地位一跃为现在的主导地位。　以费用化还是资本化就常常因时、因地、因人　成果，或呈现出相互交叉受益情况。即使一些　随着企业研发投入加大，会计信息使用者对企　而异。各企业在对条件的判断过程中难免标准　完全失败的项目，也可能派生出新技术或工　业研发的会计信息也有了更多的要求：诸如了　不一，导致企业相互之间不可比。同时，管理当　艺，直接影响下一个研发项目　这些前期研发　解企业每期研发投入金额；企业内部研发形成　局按照这些资本化条件来指导实务操作，其可　失败的投入具有管理会计当中所说的“沉没成　无形资产的价值形成过程；企业内部研发形成　行性尚需商榷。　本　性质。因此，如果无法找到一个明确科学的　风险调整的假设。”实际上这样的“调整”方案　量模式，它不可能是一种的计量属性，因　会计的健康发展。　意味着‘‘妥协”。同月，ＩＡＳＢ发表解释性公告　为在会计要素初始计量时使用的历史成本反　Ｐｒｅｓｓ　Ｒｅｌｅａｓｅ，允许金融资产重新分类，并将此　映的就是交易日的公允价值，只不过这一公允　执行可追溯到当年７月１日。我国会计准则也　价值是交易日的静态价值，而后续计量反映了　主要参考文献：　在尝试推行金融资产由四分类向两分类的相　会计要素在持有期间价值量的变化，是动态　［１】财政部会计司编写组．企业会计准则讲解．　关准则，届时，金融资产更趋向于按计量属性　的。因此可以说，公允价值使会计要素计量走　２００８．　（作者单位：广东外语外贸大学财经学院）　的分类。如今，金融危机暂告一段落，有关公允　上了真正科学的道路，它使会计信息的提供由　【２】彭南汀，王习武．论金融危机下的公允价值　价值的争论看似尘埃落定，争论的结果体现了　静态、机械走向动态、科学。此次金融危机中所　会计．会计研究，２００８．１０．　会计界通过有限的“调整”和“妥协”以达到坚　暴露的问题和缺陷，正是我们今后构建科学的　［３】葛家澍．金融危机与公允价值计量．２００９．　持的目的。在今后一段时间，公允价值仍与历　公允价值会计理论体系必须面对的挑战和需　［４】杜宝明，于奇峰．美国次贷危机对经济金融　史成本、可变现净值等一起作为会计要素的计　要克服的困难，只有这样，才能保证公允价值　制度的影响．金融教学与研究，２００８．６．　《合作经济与科技》２０１０年１１月号下（总第４０５期）　斛一　、舞弊的概念　舞弊又称为公司欺诈，是指使用欺诈　手段获取不当或非法利益的故意行为。舞　弊是现代社会的一个毒瘤，比较普遍。　财会舞弊手段与审计策略　二、舞弊的风险因素　舞弊的发生一般都同时具备三个风　险因素：　口文／杨金梅　（一）舞弊的动机或压力。如果管理人　员的报酬与财务业绩或公司股票的市场　表现挂钩、公司正在申请融资等情况，都　使用者对公司业绩或盈利能力的判断；或　益性支出列为资本性支出、利息资本化不　可能促使管理层产生舞弊的动机。舞弊的　者通过隐瞒收入虚增成本费用以达到偷　当、固定资产虚增等。　动机是舞弊发生的首要条件。　税漏税的目的。　４、费用任意递延或与关联方分担费　（二）舞弊的机会。公司内部管理机制　（一）侵占资产的手段。侵占资产的手　用。例如，将研究发展支出列为递延资产；　的缺陷，如对资产管理松懈、公司管理层　段很多，主要包括以下几种：管理层或员　或将一般性广告费、修缮维护费用等递　能够不遵守内部控制制度、可随意操纵会　工在购货时收取回扣；将个人费用在单位　延。而分担费用是指上市公司通过操纵与　计记录等，都给舞弊者创造了可乘之机　列支；贪污收入款项：盗取或挪用货币资　关联方之间应各自分摊的销售和管理费　（三）舞弊的借口。借口是舞弊发生的　产、实物资产或无形资产；经常对应收款　用，实现调节利润的目的，这成为上市公　重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行　和应付款进行账项调整；明细账与总账余　司操纵利润的一种手段。　为予以合理化，舞弊者才能做出舞弊行　额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回　５、漏列负债。例如，漏列对外欠款或　为，做出舞弊行为后才能心安理得。　的应收账款不断增加；存货盘亏或存货报　短估应付费用。　三、上市公司舞弊的手段　告中废料数额不断增加。　６、虚增销售收入。会　‘期间划分不确　公司为了达到某种目的进行舞弊的　（二）对财务信息虚假陈述的手段。对　实，或会计原则使用错误，致提前确认销　手段是多种多样的，表现形式多种多样。　财务信息的虚假陈述通常表现为：　售收入：或虚列销售收入交易事项，以增　根据会计信息反映的角度不同，审计主要　１、多计存货价值，对存货数量或计价　加利润。上市公司尤其会利用“其他应收　关注一下两类舞弊分为：侵占资产和对财　故意计算错误以增加存货价值，从而降低　款”这一科目来虚列销售收入。　务信息的虚假陈述。侵占资产主要目的是　销售成本，虚增营业利润。　７、虚减销售成本。由于虚增期末存货　隐瞒资产确实。对财务信息的虚假陈述主　２、多计应收账款，由于虚列销售收　价值，导致销售成本随之虚减。　要目的是通过虚增资产、收入和利润，虚　入，导致应收账款虚列，营业利润虚增。　８、隐瞒重要事项的披露。例如，重大　减负债、费用，以操纵会计利润，误导报表　３、多计固定资产，例如少提折旧、收　诉案、补税借款的条款、关联方交易、　系统，对研发成本进行分配，就无法恰当反映　的一个缺失。　“研发支出减值准备’，石开发支出会计科目等。　每一研发项目的实际成本。　三、结论　（作者单位：山西西山煤气化有限责任公　（四）跨年度的开发支出未做减值测试。由　研发支出资本化并非十全十美，对我国尚　司）　于研发项目具有长期性的特征，大多研发项目　处于该方法的初始使用阶段更是如此。基于这　是跨年度进行的，凶此，企业账务当中可能存　个考虑，笔者对我国现行准则下的研发支出资　主要参考文献：　在数额不小的待资本化的研究开发支出。事实　本化可能存在的问题提出了质疑，诸如资本化　［１］梁衍琼．浅探研发费用资本化核算的应用　上，企业自主研发无形资产是一种特别需要加　条件难以判定及由此带来的盈余操纵等问题。　…．商场现代化，２００６．１１下．　以管理和保护的特殊资产，管理和保护不当有　针对上述可能存在的问题，笔者认为，严格制　［２梁菜歆，２］刘建秋．高新技术企业Ｒ＆Ｄ绩效评　可能导致其迅速贬值。在市场竞争激烈的情况　定研究与开发阶段的划分标准，通过使用同行　价方法探索［Ｊ】．科学学与科技管理，２００４．１　１．　下，某种相同或者类似的关键技术的研发活动　评议、借鉴国外可行性测试条件等方法，加强　［３】龙淑华．论新准则对研发支出的会计处理　可能存在着多家公司同时进行研发的情况，研　技术可行性测试的合理性。加强研发信息披　…．商场现代化，２００７．７．　发项目技术的创新性是否还存在很成问题。如　露，避免企业进行盈余操纵，如在会计报表附　【４］Ｂａｒｕｃｈ　Ｌｅｖ，Ｄｏｒｏｎ　Ｎｉ　ｓｓｉｍａ，ａｎｄ　Ｊａｃｏｂ　此一来，企业有必要对研发项目技术的创新性　注中加大对研发信息披露的内容及力度、对高　Ｔｈｏｍａ　ｓ．Ｏｎ　ｔｈｅ　ｉ　ｎｆｏｒｍａｔｉＯＨａ】　ｕｓｅｆｕ１］ｅｓｓ　的市场状况跟进，以了解该研发项目投入的价　科技企业专门设置“研发支出信息表’’等。探讨　ｏｆ　Ｒ＆Ｄ　ｃａｐｉｔａｌｉｚａｔ［ｏｎ　ａｎｄ　ａｍｏｒｔｉｚａｔｉｏｎ　值是否发生贬值。而我国准则对研发支出尚未　以公允价值为计量属性的开发支出计量方法。　【Ｒ］．Ｗｏｒｋｉｎｇ　ｐａｐｅｒ　ｓ　ｏｆ　Ｙａｌｅ　Ｓｃｈｏｏｌ　ｏｆ　做出与减值测试相关的规定，使之成为制度上　在管理费用下分设研发费用明细科目，增设　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，２００５．　《合作经济与科技》２０１０年１１月号下（总第４０５期）　囫